Налоговые последствия использования договоров аренды

Договор аренды является одним из наиболее распространенных соглашений в современных предпринимательских отношениях. Практически любая компания сталкивается с необходимостью заключения договора аренды в отношении офиса для размещения сотрудников, при передаче своего имущества во временное владение и пользование для получения постоянного дохода, при использовании транспортных средств и оборудования.

Несмотря на достаточно простое оформление, минимальное количество существенных условий, установленных законом, заключение каждого договора аренды вызывает определенные трудности у субъектов предпринимательской деятельности ввиду необходимости налогового планирования на стадии составления и согласования проекта договора. На примере договора аренды офиса рассмотрим налоговые последствия, которые могут возникнуть у арендодателя и арендатора как сторон такого соглашения.

В соответствии со ст.606 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Арендодателем может быть как физическое (в том числе в статусе индивидуального предпринимателя), так и юридическое лицо, являющееся непосредственным собственником имущества, или в установленном законом порядке уполномоченное собственником сдавать имущество в аренду (ст.608 ГК РФ). Выступить в качестве арендатора может как юридическое лицо, так и индивидуальный предприниматель, физическое лицо.

Закон не относит к категории существенных условие о сроке договора: в случае если он не указан в договоре, то договор аренды считается заключенным на неопределенный срок (п.2 ст.610 ГК РФ). Есть исключения в отношении имущества, для которого ограничен предельный срок аренды специальными законами, но к этому имуществу в основном относятся земельные участки, находящиеся в государственной или муниципальной собственности, а также социально значимое имущество, например, объекты культурного наследия, системы водоснабжения и водоотведения, теплоснабжения и прочие.

При передаче имущества арендатору у арендодателя-плательщика НДС не возникает обязанности уплачивать НДС и налог на прибыль, так как право собственности остается у него. По той же причине арендодатель продолжает уплачивать налог на имущество до тех пор, пока помещение под офис учитывается на балансе в качестве объекта основных средств. У арендатора от получения объекта во временное владение и пользование не возникает никаких налоговых последствий.

Арендная плата может взиматься в твердой сумме, в виде доли полученных от использования имущества доходов (например, процент от оборота компании), путем предоставления арендатором услуг или передачи другой вещи в собственности арендодателя или так же на условиях временного владения и (или) пользования, путем возложения на арендатора затрат по улучшению имущества. При этом закон не связывает стороны необходимостью выбора одного из предусмотренных вариантов: в договоре возможно сочетать разные виды оплаты, а также сроки, порядок и условия внесения платы.

В отношении офисов в договоре аренды обязательно должна быть указана арендная плата. Отсутствие условия о возмездном предоставлении может стать основанием для признания договора недействительным. При этом следует учитывать, что плата, установленная в договоре за помещение, включает в себя в том числе и плату за пользование земельным участком, на котором оно расположено, пропорционально арендуемой площади.

Гражданский кодекс прямо запрещает сторонам изменять арендную плату чаще одного раза в год. Однако, возникает закономерный вопрос: как с этой нормой соотносится положение о том, что арендная плата может быть установлена в виде доли от доходов за использование имущества. Стороны в этом случае указывают в договоре формулу (алгоритм) расчета арендной платы, который приводит к тому, что в каждом периоде оплаты изменяется сумма, подлежащая перечислению арендодателю. Если учитывать, что расчетным периодом обычно является календарный месяц, очевидно, что арендная плата изменяется чаще одного раза в год. Однако, по мнению ВАС РФ эта ситуация не нарушает положений ГК РФ, так как остается неизменным механизм исчисления арендной платы. Подобное разъяснение выпустил Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Информационном письме от 11.01.2002 № 66 «Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой».

В соответствии со ст.264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) арендные платежи за арендуемое имущество (в том числе земельные участки) относятся к расходам, связанным с производством и реализацией. Уплаченные за пользование имущество деньги арендатор вправе учесть при расчете налога на прибыль, уменьшив налогооблагаемую базу.

Зачастую стороны устанавливают в договоре аренды два вида арендной платы – постоянную и переменную, зависящую от показаний счетчиков электроэнергии и водоснабжения. Такая схема допустима законодательством, но следует иметь в виду, что арендатор, который является плательщиком НДС, не вправе принимать к вычету НДС по переменной арендной плате.

В соответствии со ст.172 НК РФ вычет НДС может быть применен на основании счетов-фактур, выставленных продавцом услуг после принятия данных услуг на учет. При этом оплата электроэнергии, водоснабжения и иных коммунальных услуг является по смыслу ст.616 ГК РФ затратами на содержание арендованного имущества. Кроме того, арендодатель не является поставщиком коммунальных услуг, счета-фактуры выставляются коммунальными службами собственнику имущества. Поэтому при компенсации арендодателю затрат на коммунальные услуги арендатор не вправе воспользоваться вычетом по НДС. Вероятно, стоит включать в договор аренды право арендатора заключать договор с поставщиком услуг напрямую.

О том, что возмещаемые расходы по коммунальным услугам не входят в состав арендной платы для целей налогообложения, есть специальные разъяснения Минфина России: письмо от 03.03.2006 N 03-04-15/52, письмо от 24.03.2007 № 03-07-15/39, письмо от 06.09.2005 № 07-05-06/234. Кроме того, Минфин указывал, что сумма НДС в составе возмещаемых расходов не учитывается при расчете налога на прибыль (письмо Минфина России от 27.12.2007 N 03-03-06/1/895).

В случае включения расходов на коммунальные услуги в состав арендной платы и получения арендатором единого счета-фактуры, арендатор сможет воспользоваться вычетом по НДС, а также уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов по аренде при расчете налога на прибыль.

Распространенной является ситуация, когда арендодатель предоставляет некоторый льготный период для проведения арендатором ремонта в помещении до даты въезда и размещения сотрудников. Такой период может быть по-разному прописан в договоре аренды: в виде «арендных каникул» – фактической отсрочки даты начала начисления арендной платы, сниженной суммы арендной платы на период ремонта, отсроченной даты передачи имущества в аренду (при условии оформления акта допуска на период проведения ремонта). При этом самой рискованной с точки зрения налогового законодательства представляется схема использования «арендных каникул» – безвозмездного использования помещения в течение некоторого периода времени. Рассмотрим последствия применения «арендных каникул» в зависимости от системы налогообложения, которую применяют арендатор и арендодатель.

В случае, если арендодатель является плательщиком НДС, в ситуации передачи имущества в безвозмездное пользование он обязан уплачивать НДС, исходя из рыночной стоимости аналогичного имущества. При этом арендодатель не имеет права начислять амортизацию на помещение и не может уменьшить налог на прибыль. При использовании других систем налогообложения, например, упрощенной (УСН), арендодатель выплачивает налог в соответствии с порядком, установленным в законодательстве.

Арендатор-плательщик НДС при получении имущества в безвозмездное пользование выплачивает только налог на прибыль по рыночным ценам аналогичного имущества. В случае, когда арендатор применяет упрощенную систему налогообложения (УСН), он выплачивает налоги в соответствии с нормами, предусмотренными для такой системы. От уплаты налога на прибыль такой арендатор освобожден.

Как видно, негативные налоговые последствия наступают для обеих сторон договора аренды в случае, когда они договариваются о безвозмездном доступе в помещение в период ремонта. Подобная ситуация может быть решена пересчетом арендной платы за некоторый период аренды, в результате чего арендатор платит арендную плату с первого дня получения имущества, но по пониженной ставке. Либо стороны могут указать в договоре, что арендатор пользуется имуществом в течение первых нескольких недель (или месяцев) в счет будущих платежей по аренде. Таким образом, пользование офисом в период ремонта становится не безвозмездным.

Как правило, по инициативе арендодателя в договор включается обеспечительный платеж. Получение такого платежа на условиях возвратности не влечет для арендодателя налоговых последствий по НДС и налогу на прибыль. В случае если обеспечительный платеж выполняет фактически функцию аванса (будет засчитан в счет арендной платы), то арендодателю придется уплатить оба налога: и НДС, и налог на прибыль. Но в этой же ситуации арендатор находится в менее выгодном положении – он не может применить налоговый вычет за перечисленные (фактически переданные во владение арендодателя на период аренды) денежные средства. Такой платеж не признается расходом арендатора, поэтому он не может быть учтен при уменьшении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. В данном случае арендатору можно рекомендовать воспользоваться иными способами обеспечения исполнения обязательств, если он желает минимизировать описанные негативные налоговые последствия.

Помимо указанного, простота оформления договора аренды недвижимости обусловлена возможностью заключения договора в письменной форме без проведения процедуры государственной регистрации в отношении договоров, заключенных на срок не более года, и без нотариального заверения.

Долгосрочные договоры должны быть зарегистрированы, причем с фактом государственной регистрации закон связывает момент вступления договора аренды в силу (п.2 ст.651 ГК РФ). Ввиду этого, подлежащий регистрации, но незарегистрированный долгосрочный договор аренды может быть признан незаключенным. При этом уплаченные в счет арендной платы суммы могут быть признаны судом неосновательным обогащением арендодателя, подлежащим возврату арендатору. Возникает вопрос, какие налоговые последствия наступают для сторон такого договора? Минфин России разъяснил, что расходы по таким договорам не могут быть учтены при уменьшении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, поскольку они являются документально неподтвержденными (письмо Минфина России от 12.07.2006 № 03-03-04/2/172, письмо Минфина России от 06.03.2008 № 03- 03-06/1/152). В связи с этим налоговые органы могут не разрешить учесть фактически произведенные расходы при расчете налога на прибыль. Однако если положения долгосрочного договора аренды стороны в силу ст.425 ГК РФ распространяют на отношения, сложившиеся с даты подписания договора, несмотря на то, что он вступит в силу только с даты внесения запись в государственный реестр, расходы по уплате арендной платы будут документально обоснованы (см. письмо Минфина России от 12.07.2006 г. № 03-03-04/2/172).

Таким образом, на первый взгляд простой договор аренды может вызвать сложности, связанные с оптимизацией налогообложения доходов у арендодателя и расходов у арендатора. В зависимости от возможной выгоды или потерь, связанных с необходимостью уплаты налогов, стороны конструируют условия договора аренды, выбирают способ обеспечения обязательств, иногда даже «подбирают» контрагента - плательщика НДС или субъекта, применяющего УСН.